Ände­rung der Schen­kungsteu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb – als rück­wir­ken­des Ereig­nis?

Die erst­ma­li­ge oder geän­der­te Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb ist kein rück­wir­ken­des Ereig­nis, das die Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung für den nach­fol­gen­den Erwerb zulässt.

Ände­rung der Schen­kungsteu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb – als rück­wir­ken­des Ereig­nis?

Der den Vor­er­werb betref­fen­de Bescheid ist auch kein Grund­la­gen­be­scheid für die Steu­er­fest­set­zung für den nach­fol­gen­den Erwerb. Eine Ände­rung nach § 175 Abs. 1 AO ist daher nicht mög­lich.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass der für den Vor­er­werb ergan­ge­ne Steu­er­be­scheid für die Steu­er­fest­set­zung für den nach­fol­gen­den Erwerb kei­ne Bin­dungs­wir­kung etwa im Sinn eines Grund­la­gen­be­scheids ent­fal­tet [1].

Der ange­foch­te­ne Ände­rungs­be­scheid kann auch nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützt wer­den. Der Erlass oder die Ände­rung eines Schen­kungsteu­er­be­scheids für einen frü­he­ren Erwerb stellt im Hin­blick auf die Besteue­rung eines spä­te­ren Erwerbs kein Ereig­nis mit steu­er­li­cher Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit i.S. die­ser Vor­schrift dar. Die Steu­er­fest­set­zung für den nach­fol­gen­den Erwerb ist ein von der Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb unab­hän­gi­ger, selb­stän­di­ger Besteue­rungs­vor­gang.

Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis). Die Ände­rungs­vor­schrift setzt vor­aus, dass das Ereig­nis nach­träg­lich ein­ge­tre­ten und (nach­träg­lich) bekannt gewor­den ist. Die Ände­rung muss sich steu­er­recht­lich in der Wei­se aus­wir­ken, dass nun­mehr der ver­än­der­te anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist [2]. Dage­gen genügt eine ande­re recht­li­che Beur­tei­lung des unver­än­dert blei­ben­den Sach­ver­halts nicht. Ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, also bereits ein­ge­tre­te­ne steu­er­li­che Rechts­fol­gen mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit sich ändern oder voll­stän­dig ent­fal­len, ist den Nor­men des mate­ri­el­len Steu­er­rechts zu ent­neh­men [3].

Auch der Erlass oder die Ände­rung eines Ver­wal­tungs­akts kön­nen im Ein­zel­fall ein Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar­stel­len, wel­ches die Ände­rung eines ande­ren Bescheids zulässt. Dabei muss sich auf­grund des (geän­der­ten) Bescheids ein neu­er Sach­ver­halt mate­ri­ell der­art aus­wir­ken, dass für die Steu­er­fest­set­zung in dem ande­ren Bescheid neue Rechts­fol­gen ein­tre­ten. Der BFH hat z.B. in sei­nem Urteil vom 09.11.1994 [4], in wel­chem es um die Fra­ge ging, ob die für die Wert­fort­schrei­bung auf einen spä­te­ren Zeit­punkt nach § 22 Abs. 1 des Bewer­tungs­ge­set­zes in der dama­li­gen Fas­sung erfor­der­li­che Wert­gren­ze erreicht war, ent­schie­den, dass ein Wert­fort­schrei­bungs­be­scheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf­zu­he­ben ist, wenn der die­sem Bescheid vor­an­ge­gan­ge­ne Ein­heits­wert­be­scheid nach­träg­lich geän­dert wird und hier­durch die für die Wert­fort­schrei­bung auf einen spä­te­ren Stich­tag erfor­der­li­chen Wert­gren­zen nicht mehr erreicht wer­den. Da es inso­weit auf den zuletzt fest­ge­stell­ten Ein­heits­wert ohne Rück­sicht auf des­sen Rich­tig­keit ankommt, ist eine Ände­rung die­ses Ein­heits­werts bei der Beur­tei­lung der Fra­ge zu berück­sich­ti­gen, ob die Wert­gren­ze für eine Wert­fort­schrei­bung auf einen spä­te­ren Zeit­punkt erreicht wird.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen, unter denen ein Ver­wal­tungs­akt ein rück­wir­ken­des Ereig­nis ist, das die Ände­rung eines Steu­er­be­scheids zulässt, sind bei dem Erlass oder der Ände­rung eines Steu­er­be­scheids für einen frü­he­ren Erwerb im Hin­blick auf die Besteue­rung des spä­te­ren Erwerbs nicht erfüllt. § 14 Abs. 1 ErbStG ist kei­ne eigen­stän­di­ge Ände­rungs­vor­schrift.

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wer­den meh­re­re inner­halb von zehn Jah­ren von der­sel­ben Per­son anfal­len­de Ver­mö­gens­vor­tei­le in der Wei­se zusam­men­ge­rech­net, dass dem letz­ten Erwerb die frü­he­ren Erwer­be nach ihrem frü­he­ren Wert zuge­rech­net wer­den. Von der Steu­er für den Gesamt­be­trag wird gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Steu­er abge­zo­gen, die für die frü­he­ren Erwer­be nach den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Erwer­bers und auf der Grund­la­ge der gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Zeit des letz­ten Erwerbs zu erhe­ben gewe­sen wäre. Anstel­le die­ser fik­ti­ven anre­chen­ba­ren Steu­er ist nach § 14 Abs. 1 Satz 3 ErbStG die tat­säch­lich für die in die Zusam­men­rech­nung ein­be­zo­ge­nen frü­he­ren Erwer­be zu ent­rich­ten­de Steu­er abzu­zie­hen, wenn die­se höher ist als die fik­ti­ve anre­chen­ba­re Steu­er nach Satz 2 der Vor­schrift.

Die Steu­er­fest­set­zung für den frü­he­ren Erwerb hat kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che Bedeu­tung für die Besteue­rung des spä­te­ren Erwerbs.

§ 14 Abs. 1 ErbStG ent­hält eine beson­de­re Anord­nung für die Berech­nung der Steu­er, die für den letz­ten Erwerb inner­halb eines Zehn­jah­res­zeit­raums fest­zu­set­zen ist. Die Besteue­run­gen erfol­gen unab­hän­gig von­ein­an­der. Ziel die­ser Vor­schrift ist, die Steu­er­fest­set­zung für den letz­ten Erwerb des ent­spre­chen­den Zehn­jah­res­zeit­raums zutref­fend fest­zu­set­zen. § 14 Abs. 1 ErbStG will ver­hin­dern, dass durch die Auf­tei­lung einer beab­sich­tig­ten Zuwen­dung in meh­re­re zeit­lich fol­gen­de Teil­über­tra­gun­gen durch mehr­fa­che Gewäh­rung der per­sön­li­chen Frei­be­trä­ge und die Ver­mei­dung der Steu­er­pro­gres­si­on Steu­er­vor­tei­le erlangt wer­den [5].

Auf­grund der Selb­stän­dig­keit der Besteue­rung der ein­zel­nen Erwer­be sind die in die Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein­zu­be­zie­hen­den Vor­er­wer­be dem letz­ten Erwerb nicht mit mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fen­den Wer­ten hin­zu­zu­rech­nen, selbst wenn sie den vor­an­ge­gan­ge­nen Steu­er­fest­set­zun­gen für die­se Erwer­be zugrun­de gelegt wor­den waren, son­dern mit den mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Wer­ten [6]. Der rich­ti­ge Wert­an­satz für die Vor­er­wer­be kann jedoch bei der Besteue­rung des letz­ten Erwerbs nur berück­sich­tigt wer­den, wenn der Erlass oder die Ände­rung des Bescheids für den letz­ten Erwerb ver­fah­rens­recht­lich mög­lich ist. Die Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung für den Vor­er­werb ändert ohne Hin­zu­tritt eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses für sich allein nicht den Wert­an­satz, der der Besteue­rung des nach­fol­gen­den Erwerbs zugrun­de zu legen ist.

Eben­so wenig kann eine Ände­rung auf § 14 Abs. 2 ErbStG n.F., der durch Art. 1 Nr. 13 Buchst. b des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes (Erb­StRG) vom 24.12 2008 [7] mit Wir­kung vom 01.01.2009 in das Gesetz ein­ge­fügt wur­de, gestützt wer­den. Zum einen ist die Vor­schrift im Streit­fall zeit­lich nicht anwend­bar. Die Anwen­dungs­vor­schrift des § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 29 Buchst. a Erb­StRG bestimmt, dass § 14 Abs. 2 ErbStG n.F. auf Erwer­be Anwen­dung fin­det, für die die Steu­er nach dem 31.12 2008 ent­steht. Zum ande­ren ist § 14 Abs. 2 ErbStG n.F. kei­ne Ände­rungs­vor­schrift, son­dern nach dem kla­ren Wort­laut eine Rege­lung zur Bestim­mung der Fest­set­zungs­frist für den spä­te­ren Erwerb.

Führt der Ein­tritt eines Ereig­nis­ses mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit zu einer Ver­än­de­rung des Werts eines frü­he­ren, in die Zusam­men­rech­nung ein­zu­be­zie­hen­den Erwerbs, endet die Fest­set­zungs­frist für die Ände­rung des Bescheids über die Steu­er­fest­set­zung für den spä­te­ren Erwerb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vor dem Ende der für eine Ände­rung des Bescheids für den frü­he­ren Erwerb maß­ge­ben­den Fest­set­zungs­frist (§ 14 Abs. 2 Satz 1 ErbStG n.F.).

§ 14 Abs. 2 Satz 1 ErbStG n.F. setzt nach sei­nem Wort­laut den Ein­tritt eines Ereig­nis­ses mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit vor­aus, wel­ches zu einer Ver­än­de­rung des Werts eines frü­he­ren, in die Zusam­men­rech­nung ein­zu­be­zie­hen­den Erwerbs führt. Der Gesetz­ge­ber woll­te dadurch sicher­stel­len, dass bei einem nach­träg­li­chen, auf den Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung zurück­wir­ken­den Weg­fall der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a und/​oder § 19a ErbStG für einen frü­he­ren Erwerb die Fest­set­zungs­frist für einen spä­te­ren Erwerb, auf den sich die­ses rück­wir­ken­de Ereig­nis im Rah­men der Zusam­men­rech­nung nach § 14 Abs. 1 ErbStG eben­falls aus­wirkt, nicht vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist für den frü­he­ren Erwerb abläuft [8]. Der Gesetz­ge­ber berück­sich­tigt damit die in der­ar­ti­gen Fäl­len bestehen­den beson­de­ren Rege­lun­gen für die Fest­set­zungs­frist für den frü­he­ren Erwerb (vgl. z.B. § 13a Abs. 6 Satz 3 ErbStG in der vom 01.01.2009 bis 30.06.2016 gel­ten­den Fas­sung und § 19a Abs. 5 Satz 3 ErbStG in der ab 1.01.2009 gel­ten­den Fas­sung).

Ob die Vor­aus­set­zun­gen für den erst­ma­li­gen Erlass oder die Ände­rung eines Steu­er­be­scheids für den spä­te­ren Erwerb erfüllt sind, ist auch in die­sem Zusam­men­hang bei der Steu­er­fest­set­zung für die­sen Erwerb eigen­stän­dig zu prü­fen. Der Steu­er­fest­set­zung für den frü­he­ren Erwerb kommt inso­weit eben­falls kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che Bedeu­tung zu.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt Nürn­berg im vor­lie­gen­den Streit­fall zu Recht ent­schie­den, dass der Schen­kungsteu­er­än­de­rungs­be­scheid hin­sicht­lich der nach­fol­gen­den Schen­kung rechts­wid­rig ist. Die Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er für den zwei­ten Erwerb wur­de durch Bescheid vom 17.09.2009 nach § 165 Abs. 2 AO für end­gül­tig erklärt und war bestands­kräf­tig. Eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO war nicht mög­lich. Die Vor­aus­set­zun­gen von ande­ren Ände­rungs­vor­schrif­ten waren eben­so wenig erfüllt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2017 – II R 45/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2009 – II R 55/​08, BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, unter II. 1.b[]
  2. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II. 1.b[]
  3. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – III R 28/​14, BFHE 256, 403, Rz 29[]
  4. BFH, Urteil vom 09.11.1994 – II R 37/​91, BFHE 176, 215, BStBl II 1995, 93[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, unter II. 1.a[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 498, BStBl II 2009, 969, unter II. 1.b[]
  7. BGBl I 2008, 3018[]
  8. vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 26.11.2008, BT-Drs. 16/​11107, S. 12[]