Abzieh­ba­re Vor­steu­er – und ihre Schätzung

Eine Schät­zung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er unter Ver­wen­dung eines selek­ti­ven Per­so­nal­schlüs­sels ist nicht als sach­ge­rech­te Schät­zung anzu­se­hen; es besteht daher kein Vor­rang gegen­über einer Schät­zung anhand des Ver­hält­nis­ses der gesam­ten steu­er­frei­en zu den steu­er­pflich­ti­gen Umsätzen.

Abzieh­ba­re Vor­steu­er – und ihre Schätzung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Mün­chen zu Recht mit dem Finanz­amt die von der der kla­gen­den Bank prak­ti­zier­te Vor­steu­er­auf­tei­lung nach der sog. Phil­i­pow­ski-Metho­de als nicht sach­ge­recht ange­se­hen, was das Finanz­amt zur Schät­zung anhand des Umsatz­schlüs­sels befug­te [1]. Aller­dings hat das Finanz­amt ‑wie das Finanz­ge­richt Mün­chen eben­falls zu Recht erkannt hat- auf den Bezug von IT-Leis­tun­gen durch die Bank zu Unrecht einen „Grup­pen­schlüs­sel“ ange­wandt. Die somit ver­an­lass­te Schät­zung durch das Finanz­ge­richt, die es nach dem gesam­ten Umsatz­schlüs­sel vor­ge­nom­men hat, ist dage­gen für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich nicht zu beanstanden:

Ver­wen­det der Unter­neh­mer einen für sein Unter­neh­men gelie­fer­ten Gegen­stand oder eine von ihm in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Der Unter­neh­mer kann die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, nur zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

Die­se Vor­schrif­ten sind richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen [2].

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on geht aus Art. 168 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) u.a. her­vor, dass der Steu­er­pflich­ti­ge berech­tigt ist, in dem Mit­glied­staat, in dem er sei­ne besteu­er­ten Umsät­ze bewirkt; vom Betrag der von ihm geschul­de­ten Steu­er die in die­sem Mit­glied­staat für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er abzu­zie­hen, soweit er die Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen auf der Aus­gangs­stu­fe für die Zwe­cke die­ser Umsät­ze ver­wen­det hat [3].

Wer­den die von einem Steu­er­pflich­ti­gen erwor­be­nen Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen hin­ge­gen für die Zwe­cke steu­er­be­frei­ter Umsät­ze ver­wen­det, so kann es nicht zum Abzug der Vor­steu­er kom­men [4].

Betref­fen Aus­ga­ben sowohl eine besteu­er­te als auch eine von der Steu­er befrei­te Tätig­keit, kann die ent­rich­te­te Vor­steu­er nur antei­lig abge­zo­gen wer­den [5].

In Bezug auf die­sen nur antei­li­gen Abzug ist bei zur gemisch­ten Ver­wen­dung bestimm­ten Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen gemäß Art. 173 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL das Abzugs­recht auf den Mehr­wert­steu­er­teil beschränkt, der auf den Betrag der erst­ge­nann­ten ‑besteu­er­ten- Umsät­ze ent­fällt [6].

Die­ser Pro-rata-Satz wird grund­sätz­lich nach Art. 173 Abs. 1 Unter­abs. 2 MwSt­Sys­tRL gemäß den Art. 174 und 175 MwSt­Sys­tRL für die Gesamt­heit der von dem Steu­er­pflich­ti­gen bewirk­ten Umsät­ze umsatz­be­zo­gen fest­ge­legt. Geld­erträ­ge, die ein Unter­neh­men der Immo­bi­li­en­ver­wal­tung als Ent­gelt für die auf eige­ne Rech­nung erfolg­te Anla­ge von Mit­teln erhält, die es von den Eigen­tü­mern oder Mie­tern erhal­ten hat, sind nach dem EuGH-Urteil „Régie dau­phi­no­i­se“ [7] in den Nen­ner des für die Berech­nung des Pro-rata-Sat­zes des Vor­steu­er­ab­zugs ver­wen­de­ten Bruchs einzubeziehen.

Jedoch kön­nen nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwSt­Sys­tRL die Mit­glied­staa­ten dem Steu­er­pflich­ti­gen gestat­ten oder ihn ver­pflich­ten, den Abzug je nach der Zuord­nung der Gesamt­heit oder eines Teils der Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen vor­zu­neh­men [8], wenn die­se Metho­de eine prä­zi­se­re Bestim­mung des Pro-rata-Sat­zes des Vor­steu­er­ab­zugs als die Umsatz­me­tho­de gewähr­leis­tet, wobei die gewähl­te Metho­de nicht zwin­gend die genau­est­mög­li­che sein müss­te [9]. Wie der Gene­ral­an­walt Men­goz­zi in Nr. 90 sei­ner Schluss­an­trä­ge vom 25.11.2015 in der Sache „Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR“ [10] aus­ge­führt hat, wird im Tenor des Urteils „BLC Bau­markt“ vom 08.11.2012 [11] näm­lich nur ver­langt, dass die gewähl­te Metho­de ein prä­zi­se­res Ergeb­nis gewähr­leis­tet als das, das sich aus der Anwen­dung des Umsatz­schlüs­sels ergä­be [12].

Im EuGH, Urteil Ban­co Mais [13] hat der EuGH dazu in Bezug auf Lea­sing­ge­schäf­te einer Bank für die Auto­mo­bil­bran­che ent­schie­den, dass die Nut­zung bestimm­ter gemischt genutz­ter Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen [14] meist haupt­säch­lich durch die Finan­zie­rung und die Ver­wal­tung der zwi­schen dem Lea­sing­ge­ber und den Kun­den geschlos­se­nen Ver­trä­ge bedingt ist und nicht durch die Bereit­stel­lung der Fahr­zeu­ge [15].

Die Moda­li­tä­ten der Berech­nung fal­len jedoch in den Gel­tungs­be­reich des natio­na­len Mehr­wert­steu­er­rechts [16]. Dem natio­na­len Gericht obliegt es, in Bezug auf die von der Steu­er­ver­wal­tung ange­wen­de­te Metho­de zur Berech­nung des Pro-rata-Sat­zes des Vor­steu­er­ab­zugs zu über­prü­fen, dass sie die tat­säch­li­che, nicht uner­heb­li­che Ver­wen­dung eines Teils der Gemein­kos­ten für abzugs­be­rech­ti­gen­de Umsät­ze berück­sich­tigt [17].

Soweit ein Steu­er­pflich­ti­ger über die gemischt ver­wen­de­ten Aus­ga­ben hin­aus Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen erwirbt, die aus­schließ­lich für mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze ver­wen­det wer­den, kann die Mehr­wert­steu­er auf die­se Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen gemäß Art. 168 und 169 MwSt­Sys­tRL voll­stän­dig abge­zo­gen wer­den [18]. Dage­gen kann die Mehr­wert­steu­er auf Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die aus­schließ­lich für die Zwe­cke etwai­ger von der Steu­er befrei­ter Umsät­ze ver­wen­det wer­den, nicht abge­zo­gen wer­den [19].

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt zu Recht mit dem Finanz­amt die Vor­steu­er­auf­tei­lung nach der sog. Phil­i­pow­ski-Metho­de als nicht sach­ge­recht ver­wor­fen und die Befug­nis des Finanz­amt zur Schät­zung der Vor­steu­er­auf­tei­lung bejaht.

Das Finanz­ge­richt ist zunächst zu Recht davon aus­ge­gan­gen ‑was auch zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist‑, dass die strei­ti­gen Ein­gangs­leis­tun­gen kei­ne direk­te Zurech­nung zu steu­er­pflich­ti­gen oder steu­er­frei­en Aus­gangs­leis­tun­gen der Bank zulas­sen. Inso­weit war die Bank dem Grun­de nach zu einer Schät­zung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG berechtigt.

Gegen die sog. Phil­i­pow­ski-Metho­de [20], wie sie die Bank ange­wandt hat, als prä­zi­se­re Berech­nungs­me­tho­de gegen­über der Berech­nung anhand des gesam­ten Umsatz­schlüs­sels spricht aller­dings von vorn­her­ein ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend fest­ge­stellt hat- die Anwen­dung eines selek­ti­ven Per­so­nal­schlüs­sels. Bei die­ser „Per­so­nal­be­darfs­rech­nung“ blieb ein Groß­teil der Mit­ar­bei­ter der Bank unbe­rück­sich­tigt. So wur­den nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, an die der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den ist, im Jahr 2009 von den ins­ge­samt 142, 9 „Mit­ar­bei­tern“ nur 44, 8 „Mit­ar­bei­ter“ in die­ser Berech­nung berück­sich­tigt. Es feh­len z.B. die Fili­al­mit­ar­bei­ter der Bank (Bera­tung/​Service) und die Mit­ar­bei­ter des sog. Back­of­fice. Auch die­se sind, wenn auch in begrenz­tem Umfang, mit Kre­dit­ge­schäf­ten befasst. Die Bank zog aber zur Ermitt­lung ihres Schlüs­sels nur sol­che Mit­ar­bei­ter her­an, die unmit­tel­bar mit der Erwirt­schaf­tung der Erträ­ge befasst waren. Inso­weit han­delt es sich schon nicht ‑wie das Finanz­ge­richt zu Recht her­vor­hebt- um einen „Mit­ar­bei­ter­schlüs­sel“, bei dem die Tätig­keit des Gesamt­per­so­nals ins Ver­hält­nis gesetzt wird, son­dern um einen beson­de­ren Mit­ar­bei­ter­schlüs­sel für einen Teil­be­reich der Tätig­keit der Bank. Da aber auch die ande­ren Mit­ar­bei­ter vor­steu­er­be­las­te­te Ein­gangs­um­sät­ze bewirk­ten, wären die­se in einem Per­so­nal­schlüs­sel mit­zu­er­fas­sen. Die Anwen­dung des dar­ge­stell­ten Per­so­nal­schlüs­sels führt nicht zu prä­zi­se­ren Ergeb­nis­sen, weil dabei nicht berück­sich­tigt wird, dass alle Mit­ar­bei­ter der Bank zur Erwirt­schaf­tung ihres Geschäfts­er­geb­nis­ses bei­getra­gen haben.

Das Finanz­ge­richt hat die danach gebo­te­ne Schät­zung der ‑all­ge­mei­nen- Vor­steu­er­auf­tei­lung durch das Finanz­amt zu Recht nicht bean­stan­det und die Berech­nung nach dem Umsatz­schlüs­sel als fol­ge­rich­tig, frei von Denk­feh­lern und objek­tiv nach­prüf­bar angesehen.

Soweit das Finanz­ge­richt zuguns­ten der Bank die Schät­zung des Finanz­amt bezüg­lich der Vor­steu­er­auf­tei­lung zu den bezo­ge­nen IT-Leis­tun­gen ver­wor­fen und durch eine eige­ne Schät­zung unter Ansatz des all­ge­mei­nen Auf­tei­lungs­schlüs­sels ersetzt hat, ist dies vom Finanz­amt nicht ange­grif­fen worden.

Im Übri­gen ist, wenn das Finanz­ge­richt ‑wie im Streit­fall- gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 FGO, § 162 AO eine eige­ne Schät­zung von Besteue­rungs­grund­la­gen vor­nimmt, nur die­se Schät­zung Gegen­stand des Revi­si­ons­ver­fah­rens und gehört zu den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Eine Über­prü­fung der gericht­li­chen Schät­zung im Revi­si­ons­ver­fah­ren ist hin­sicht­lich der Zuläs­sig­keit, der Ein­hal­tung der ver­fah­rens­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen sowie der Schlüs­sig­keit und Plau­si­bi­li­tät des Ergeb­nis­ses der Schät­zung mög­lich [21].

Sol­che Rechts­feh­ler der vom Finanz­ge­richt voll­zo­ge­nen ‑gegen­über der­je­ni­gen des Finanz­amt für die Bank güns­ti­ge­ren- Schät­zung waren im hier ent­schie­de­nen Streit­fall jedoch weder vor­ge­tra­gen noch ersichtlich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2019 – XI R 18/​17

  1. FG Mün­chen vom 29.03.2017 – 3 K 1858/​13[]
  2. s. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/​09, BFHE 254, 461, Rz 28 ff.[]
  3. vgl. EuGH, Urtei­le Volks­wa­gen Finan­cial Ser­vices (UK) vom 18.10.2018 – C‑153/​17, EU:C:2018:845, BFH/​NV 2018, 1359, Rz 38; Mor­gan Stan­ley & Co Inter­na­tio­nal vom 24.01.2019 – C‑165/​17, EU:C:2019:58, HFR 2019, 242, Rz 29, m.w.N.[]
  4. vgl. EuGH, Urtei­le BLP Group plc vom 06.04.1995 – C‑4/​94, EU:C:1995:107, HFR 1996, 293, Rz 27 f.; Eon Aset Men­idj­m­unt vom 16.02.2012 – C‑118/​11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz 44; Zwia­zek Gmin Zag­le­bia Mied­zio­we­go vom 08.05.2019 – C‑566/​17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz 26[]
  5. vgl. EuGH, Urtei­le Mid­land Bank vom 08.06.2000 – C‑98/​98, EU:C:2000:300, UR 2000, 342, Rz 31; Ryan­air vom 17.10.2018 – C‑249/​17, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz 30, m.w.N.[]
  6. vgl. EuGH, Urtei­le Roy­al Bank of Scot­land vom 18.12.2008 – C‑488/​07, EU:C:2008:750, UR 2009, 171, Rz 17; Le Cré­dit Lyon­nais vom 12.09.2013 – C‑388/​11, EU:C:2013:541, HFR 2013, 961, Rz 28; Volks­wa­gen Finan­cial Ser­vices (UK), EU:C:2018:845, BFH/​NV 2018, 1359, Rz 47[]
  7. EuGH, Urteil Régie dau­phi­no­i­se vom 11.07.1996 – C‑306/​94, EU:C:1996:290, HFR 1996, 772[]
  8. vgl. EuGH, Urteil Kreis­spar­kas­se Wie­den­brück vom 16.06.2016 – C‑186/​15, EU:C:2016:452, UR 2016, 553, Rz 35 ff.[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Volks­wa­gen Finan­cial Ser­vices (UK), EU:C:2018:845, BFH/​NV 2018, 1359, Rz 50 ff., m.w.N.[]
  10. EuGH, Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts „Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR“ vom 25.11.2015 – C‑332/​14, EU:C:2015:777[]
  11. EuGH, Urteil BLC Bau­markt vom 08.11.2012 – C‑511/​10, EU:C:2012:689, UR 2012, 968[]
  12. vgl. in die­sem Sin­ne auch EuGH, Urtei­le Ban­co Mais vom 10.07.2014 – C‑183/​13, EU:C:2014:2056, UR 2014, 630, Rz 29; Wolf­gang und Dr. Wil­fried Rey Grund­stücks­ge­mein­schaft GbR vom 09.06.2016 – C‑332/​14, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, Rz 33; BFH, Urteil in BFHE 254, 461, Rz 42[]
  13. EU:C:2014:2056, UR 2014, 630, Rz 33[]
  14. wie z.B. Gebäu­de, Strom oder bestimm­te bereichs­über­grei­fen­de Dienst­leis­tun­gen[]
  15. vgl. dazu auch EuGH, Urteil Volks­wa­gen Finan­cial Ser­vices (UK), EU:C:2018:845, BFH/​NV 2018, 1359, Rz 55 ff.[]
  16. vgl. EuGH, Urteil Le Cré­dit Lyon­nais, EU:C:2013:541, HFR 2013, 861, Rz 30[]
  17. EuGH, Urteil Volks­wa­gen Finan­cial Ser­vices (UK), EU:C:2018:845, BFH/​NV 2018, 1359, Rz 58[]
  18. vgl. EuGH, Urteil Iber­dro­la Inmo­bi­lia­ria Real Esta­te Invest­ments vom 14.09.2017 – C‑132/​16, EU:C:2017:683, Deut­sches Steu­er­recht 2017, 2044, Rz 27, m.w.N.[]
  19. vgl. EuGH, Urteil Mor­gan Stan­ley & Co Inter­na­tio­nal, EU:C:2019:58, HFR 2019, 242, Rz 45[]
  20. s. z.B. Phil­i­pow­ski in Umsatz­steu­er­fo­rum e.V./BMF [Hrsg.], 100 Jah­re Umsatz­steu­er in Deutsch­land, 2018, S. 579, 599 ff.[]
  21. BFH, Urtei­le vom 17.10.2001 – I R 103/​00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III. 2.a, Rz 38; vom 23.04.2015 – V R 32/​14, BFH/​NV 2015, 1106, Rz 13; vom 25.04.2017 – VIII R 52/​13, BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949, Rz 45[]