5 Mehrfamilienhäuser und die 3-Objekte-Grenze

Ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden Mehrfamilienhäusern ist nur ein Objekt im Sinne der zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel dienenden Drei-Objekt-Grenze.

5 Mehrfamilienhäuser und die 3-Objekte-Grenze

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf[1].

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt[2]. Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht[3].

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der Bundesfinanzhof für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels mit Urteil vom 9. Dezember 1986[4] die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt[5]. Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht[6].

Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren zwischen Anschaffung und Verkauf veräußert werden[7]. Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken[8]. In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich[9]. Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen, die derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt[10].

Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Allerdings kann in solchen Fällen nach den im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs[11] niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen[12]. So verhält es sich, wenn bereits beim Erwerb der Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht[13]. Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes –wie etwa die Bebauung– zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist[14]. Das bedeutet, dass der (unbedingte) Entschluss zur Grundstücksveräußerung spätestens bei Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge gefasst worden sein muss[15]. Für eine gewerbliche Betätigung kann außerdem der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden[16]. Die Beispiele beruhen auf der Rechtsansicht, dass es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind[17].

Im hier vom Bundesfinanzhofs entschiedenen Streitfall hat die Klägerin nur ein Objekt veräußert und damit die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, weil die fünf Mehrfamilienhäuser auf einem ungeteilten Grundstück standen.

Selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem WEG), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen[18]. Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung[19]. Die dem Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende Bestimmung des „Objekts“ wird allerdings durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt[20].

Grundstück im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs und der Grundbuchordnung und damit Grundstück im Rechtssinne (Grundbuchgrundstück) ist ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblattes unter einer besonderen Nummer oder nach § 3 Abs. 5 GBO gebucht ist[21]. Die Grundstücke werden im Grundbuch nach dem Liegenschaftskataster benannt (§ 2 Abs. 2 GBO). Von dem Grundbuchgrundstück zu unterscheiden ist das Flurstück als Begriff des Vermessungs- und Katasterwesens. Dabei handelt es sich um einen Teil der Erdoberfläche, der von einer in sich zurücklaufenden Linie umschlossen und im Liegenschaftskataster unter einer besonderen Nummer geführt wird. Ein Grundbuchgrundstück kann aus mehreren Flurstücken bestehen, nicht aber umgekehrt[22].

Davon ausgehend hat der BFH wiederholt entschieden, dass mehrere Gebäude auf einem ungeteilten (Grundbuch-)Grundstück nicht als selbständige Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze angesehen werden können. So ist nach dem BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003[23] die Teilung eines mit zwei Doppelhaushälften bebauten Grundstücks Voraussetzung für das Entstehen selbständiger Objekte. Damit übereinstimmend hat der Bundesfinanzhof in einer späteren Entscheidung[24] eine Häuserzeile als nur ein selbständig veräußerbares Objekt angesehen. Dementsprechend ist der BFH auch bei zwei Gewerbehallen und einem Bürogebäude, die auf einem Grundstück im grundbuchtechnischen Sinne errichtet wurden, von (nur) einem Objekt ausgegangen[25].

Zwar hat der BFH im Urteil in BFHE 207, 213[26] entschieden, dass aneinandergrenzende, rechtlich selbständige Mehrfamilienhausgrundstücke grundsätzlich jeweils gesonderte wirtschaftliche Einheiten sind, die auch durch eine Vereinigung/Zuschreibung nach § 890 BGB, §§ 3 ff. GBO nicht zu einem einzigen Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze werden können. Die Grundsätze dieses Urteils lassen sich jedoch auf die vorliegend zu entscheidende Frage nicht übertragen. Denn im Streitfall geht es nicht um rechtlich selbständige Mehrfamilienhausgrundstücke. Vielmehr kommt es vorliegend darauf an, ob die Errichtung von fünf Mehrfamilienhäusern auf einem ungeteilten Grundstück zur Entstehung von jeweils selbständigen Objekten geführt hat. Soweit dem Urteil in BFHE 207, 213[27] zu entnehmen sein sollte, dass auch in einem solchen Fall von fünf Objekten im Sinne der Objektzählung auszugehen wäre, wäre dies mit der vorstehend dargestellten Rechtsprechung nicht vereinbar; die Frage war im damaligen Urteilsfall auch nicht entscheidungserheblich. Der Bundesfinanzhof könnte sich einer solchen Auslegung aus den dargestellten Gründen auch nicht anschließen.

Im Streitfall ist danach von nur einem Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze auszugehen. Denn die Klägerin hat ein ungeteiltes Grundstück mit fünf freistehenden Mehrfamilienhäusern veräußert.

Besondere Umstände von solchem Gewicht, dass trotz mangelnder Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen wäre, ergeben sich aus den Feststellungen des FG nicht.

Soweit das FG aus der Marktgängigkeit des Objekts und dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Grundstücksübergabe an die Klägerin, Angebot des Maklers und Verkaufszeitpunkt abgeleitet hat, schon vor Beginn der Bebauung sei der Verkauf „im Sinne einer ernsthaft zu verfolgenden Option eingeplant“ gewesen, ergibt sich daraus keine unbedingte Veräußerungsabsicht. Denn die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG auf der anderen Seite zugleich auch die Option zur Vermietung verfolgt, unabhängig davon, ob das „eher nachrangig“ geschehen ist.

Der Umstand, dass es sich um ein „infolge von Wohnungsknappheit und öffentlicher Förderung nachgefragtes und marktgängiges Vermietungsobjekt“ gehandelt hat, ist weder für sich noch im Zusammenhang mit den weiteren vom FG angeführten Gründen geeignet, einen Rückschluss auf eine vom Beginn der Bebauung an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht zu erlauben. Denn diese Gesichtspunkte lassen sich ebenso gut für die nach Angaben der Klägerin bestehende Vermietungsabsicht zum Zwecke der Alterssicherung der Gesellschafterinnen heranziehen.

Auch der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung des Grundstücks lässt weder für sich gesehen noch im Zusammenhang mit der Marktgängigkeit auf das Bestehen einer unbedingten Veräußerungsabsicht schließen. Das Urteil des BFH vom 15. März 2005[28] erlaubt insoweit keine andere Beurteilung[29]. Denn auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung einerseits und dem Sichtbarwerden des Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu einem Sinneswandel gekommen ist.

Auch die von der Klägerin in unbedingter Veräußerungsabsicht übernommenen Leistungen –die Verpflichtung zur schlüsselfertigen Erstellung der Gebäude, die Übernahme der Gewährleistung für die Dauer von fünf Jahren, die Mietgarantie und die Verpflichtung zur Einholung der Abgeschlossenheitsbescheinigung– sind nicht von solchem Gewicht, dass sie einen gewerblichen Grundstückshandel trotz Nichtüberschreitens der Drei-Objekt-Grenze begründen könnten.

Denn zum einen sind dazu nur Leistungen von einem Gewicht geeignet, wie es etwa die Bebauung hat[30].

Zum anderen genügt es nicht, dass die unbedingte Veräußerungsabsicht zu Beginn der jeweiligen Arbeiten vorgelegen hat. Maßgeblich ist vielmehr der Zeitpunkt, zu dem sich die Klägerin bei der (jeweiligen) Auftragsvergabe rechtlich gebunden hat[31].

Zwar lässt sich dem angefochtenen Urteil weder genau entnehmen, von welchem Zeitpunkt an die Klägerin in unbedingter Veräußerungsabsicht tätig geworden ist, noch, wann die Aufträge für die zu diesem Zeitpunkt noch nicht erledigten (Rest-)Arbeiten erteilt worden sind. Die Mehrfamilienhäuser waren jedoch nach den Feststellungen des FG zu dem Zeitpunkt bereits weitgehend fertiggestellt, an dem die Klägerin die Verpflichtung gegenüber dem Käufer übernommen hat. Die später vergebenen Restarbeiten können daher nicht mehr von solchem Gewicht gewesen sein, dass deshalb ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen wäre.

Die Klägerin hat daher die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel nicht überschritten. Auf die Frage, ob sie nachhaltig und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tätig geworden ist, kommt es bei dieser Sachlage nicht an.

Das Vorbringen des Finanzamtes, die Klägerin habe gewerbliche Einkünfte erzielt, weil eine verdeckte Mitunternehmerschaft mit der gewerblich tätigen Baubetreuungsgesellschaft bestanden habe, rechtfertigt keine andere Beurteilung.

Zum einen hat das Finanzamtes in dem nach der Betriebsprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung, gegen den sich die Klägerin im vorliegenden Verfahren wegen der Feststellung gewerblicher Einkünfte wendet, nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO festgestellt, dass (nur) Frau S und Frau M als Mitunternehmerinnen an der Klägerin beteiligt waren. Die Rechtmäßigkeit dieses Bescheides kann sich deshalb schon aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht aus der nunmehr behaupteten (verdeckten) Beteiligung eines weiteren Mitunternehmers ergeben.

Zum anderen führt –anders als das Finanzamt offenbar annimmt– die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft auch nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser Gesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen wäre[32].

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Mai 2011 – IV R 34/08

  1. BFH, Urteil vom 19.02.2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II.B. der Gründe, m.w.N.[↩]
  2. u.a. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II.3.b aa der Gründe, m.w.N.[↩]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III der Gründe[↩]
  4. BFH, Urteil vom 09.12.1986 – VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244[↩]
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2. der Gründe[↩]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 05.12.2002 – IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2.a der Gründe[↩]
  7. u.a. BFH, Urteil in BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II.3.b aa der Gründe[↩]
  8. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.3. und C.III.5. der Gründe[↩]
  9. u.a. BFH, Urteil vom 18.09.2002 – X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; BFH, Beschluss vom 28.07.2005 – X B 21/05, BFH/NV 2005, 1806, unter 2.a der Gründe[↩]
  10. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe[↩]
  11. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291[↩]
  12. BFH, Urteil vom 27.09.2006 – IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221, unter II.3.a bb der Gründe[↩]
  13. BFH, Urteil vom 15.04.2004 – IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.b bb der Gründe[↩]
  14. BFH, Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; Urteil vom 09.12.2002 – VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b der Gründe[↩]
  15. BFH, Urteil vom 17.12.2008 – IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791[↩]
  16. BFH, Beschluss des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe[↩]
  17. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 923, unter II.B.1.a der Gründe, m.w.N.[↩]
  18. u.a. BFH, Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d aa der Gründe; vom 12.07.2007 – X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885, unter B.II.1.a der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe, jeweils m.w.N.[↩]
  19. BFH, Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.3.d aa der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe[↩]
  20. BFH, Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II.4.a der Gründe[↩]
  21. Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., Überblick vor § 873 Rz 1[↩]
  22. Palandt/Bassenge, a.a.O., Überblick vor § 873 Rz 1[↩]
  23. BFH, Urteil vom 14.10.2003 – IX R 56/99, BFHE 204, 93, BStBl II 2004, 227, unter II.1.c der Gründe[↩]
  24. BFH, Beschluss vom 25.05.2007 – XI B 187/06[↩]
  25. BFH, Urteil in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c cc der Gründe[↩]
  26. = BStBl II 2005, 35, unter II.3.d, II.4.a und II.4.b der Gründe[↩]
  27. = BStBl II 2005, 35[↩]
  28. BFH, Urteil vom 15.03.2005 – X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817[↩]
  29. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 923, unter II.B.02.a der Gründe, m.w.N.[↩]
  30. BFH, Urteile vom 01.12.2005 – IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter II.2.c der Gründe; und vom 19.02.2009 – IV R 10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533, unter II.2.c ff der Gründe, zur Nachhaltigkeit[↩]
  31. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 923, unter II.B.2.b der Gründe, m.w.N.[↩]
  32. BFH, Beschlüsse vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.02.; und vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb[↩]

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