0%-Finanzierung – und die Fra­ge der Entgeltminderung

Trägt im Rah­men einer Waren­lie­fe­rung mit „0 %-Finan­zie­rung“ der lie­fern­de Unter­neh­mer die Kos­ten der Finan­zie­rung des Kauf­prei­ses durch einen Drit­ten (Kre­dit­in­sti­tut) in der Wei­se, dass das Kre­dit­in­sti­tut im Rah­men der Aus­zah­lung an den Unter­neh­mer vom Dar­le­hens­be­trag die Zin­sen ein­be­hält und der Kun­de in Raten den Kauf­preis an das Kre­dit­in­sti­tut zahlt, min­dern die ein­be­hal­te­nen Zin­sen das Ent­gelt der Waren­lie­fe­rung des Unter­neh­mers an den Kun­den auch dann nicht, wenn der Unter­neh­mer in der Rech­nung gegen­über dem Kun­den angibt, er gewäh­re ihm einen Nach­lass in Höhe der Zinsen.

0%-Finanzierung – und die Fra­ge der Entgeltminderung

Zum Ent­gelt gehört gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F. alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er. Zum Ent­gelt gehört auch, was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F.).

§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG a.F. beruh­te uni­ons­recht­lich auf Art. 73 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wehr­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL), vor­mals Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern. Danach ist Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge bei Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen „… alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­tungs­er­brin­ger für die­se Umsät­ze vom Erwer­ber oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Subventionen“.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs setzt eine „Leis­tung gegen Ent­gelt“ i.S. des § 10 UStG bzw. Art. 73 MwSt­Sys­tRL einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen einer Leis­tung und einer tat­säch­lich vom Steu­er­pflich­ti­gen emp­fan­ge­nen Gegen­leis­tung vor­aus [1] . Für die Annah­me einer „Leis­tung gegen Ent­gelt“ ist nicht erfor­der­lich, dass die Gegen­leis­tung vom Leis­tungs­emp­fän­ger erbracht wird. Sie kann auch von einem Drit­ten erbracht wer­den [2] .

Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. gehört zum Ent­gelt auch, was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt. Vor­aus­set­zung für die Zuord­nung von Zah­lun­gen Drit­ter zum Ent­gelt ist aber ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen der Leis­tung des Unter­neh­mers und der Zah­lung des Drit­ten [3] .

Wenn die­ser unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang regel­mä­ßig auf dem „Rechts­ver­hält­nis“, d.h. den ver­trag­li­chen Bezie­hun­gen zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger, beruht [4] , gilt dies sinn­ge­mäß auch für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob die Zah­lung eines Drit­ten für eine bestimm­te Leis­tung des Leis­ten­den gewährt wird bzw. ob der Leis­ten­de die Zah­lung für die­se Leis­tung erhält [5] .

Nach die­sen Grund­sät­zen han­delt es sich bei dem jewei­li­gen ‑vom Kun­den geschul­de­ten- Kauf­preis um die Gegen­leis­tung für die Lie­fe­rung der Ver­käu­fe­rin an den Kun­den; der Kauf­preis bzw. die (unge­kürz­te) Dar­le­hensva­lu­ta bil­det die umsatz­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der jewei­li­gen Lieferung.

Im hier ent­schie­de­nen Fall­wur­de der Kauf­ver­trag über die Lie­fe­rung der Waren zum Bar­zah­lungs­be­trag abge­schlos­sen. Über die­se Sum­me ver­ein­bar­te der Kun­de mit der Bank das von der Ver­käu­fe­rin ver­mit­tel­te Son­der­zins­dar­le­hen mit einer Aus­zah­lung an die Ver­käu­fe­rin zur Til­gung der Kauf­preis­schuld unter Ein­be­halt der ver­ein­bar­ten „Sub­ven­ti­on“.

Zur Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der Lie­fe­rung ist es uner­heb­lich, dass der jewei­li­ge Kun­de den ver­ein­bar­ten Kauf­preis nicht unmit­tel­bar an die Ver­käu­fe­rin, son­dern unter Ein­schal­tung der Bank zahl­te. Denn Art. 73 MwSt­Sys­tRL ver­langt nicht, dass die Gegen­leis­tung für die Lie­fe­rung unmit­tel­bar vom Emp­fän­ger der Lie­fe­rung erbracht wird. Die Ent­rich­tung der Gegen­leis­tung kann auch ‑wie im Streit­fall- durch eine Bank erfol­gen [6] .

Das Ent­gelt als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der Lie­fe­rung an den Kun­den, das im Streit­fall der Dar­le­hensva­lu­ta ent­spricht, ist nicht um die von der Bank ein­be­hal­te­ne „Sub­ven­ti­on“ zu kür­zen. Denn der Ein­be­halt hat sei­nen Rechts­grund nicht im für die Besteue­rung allein maß­geb­li­chen Rechts­ver­hält­nis zwi­schen der Ver­käu­fe­rin und dem Kun­den (hier­zu im Fol­gen­den aa), son­dern im Rechts­ver­hält­nis zwi­schen der Ver­käu­fe­rin und der Bank (hier­zu im Fol­gen­den bb). Jenes geson­dert zu betrach­ten­de Leis­tungs­ver­hält­nis kann die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Lie­fe­rung der Ver­käu­fe­rin an den Kun­den nicht berüh­ren [7] .

Der jewei­li­ge Kun­de schul­de­te der Ver­käu­fe­rin auf­grund Kauf­ver­trags den (unge­min­der­ten) Bar­zah­lungs­be­trag. In die­sem Betrag war nach den vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten Ver­trags­be­zie­hun­gen kein Zins ent­hal­ten, auch wenn die Ver­käu­fe­rin dem Kun­den in Kauf­ver­trag und Rech­nung jeweils offen­ge­legt hat, in wel­cher Höhe die finan­zie­ren­de Bank gegen­über der Ver­käu­fe­rin Zin­sen erhob bzw. die „Sub­ven­ti­on“ ein­be­hielt. Die­ser Ein­be­halt hat­te kei­nen Ein­fluss auf die Höhe des vom Kun­den geschul­de­ten Kauf­prei­ses, der auch in vol­ler Höhe von der Bank finan­ziert wurde.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ver­hielt es sich weder so, dass die Ver­käu­fe­rin selbst dem jewei­li­gen Kun­den ein Son­der­zins­dar­le­hen gewährt hät­te, noch dass der jewei­li­ge Kun­de der Bank Dar­le­hens­zin­sen schul­de­te, die die Ver­käu­fe­rin „über­nom­men“ bzw. ihm nach­ge­las­sen hät­te. Viel­mehr erwarb der Kun­de mit Abschluss des Dar­le­hens­ver­trags mit der Bank einen Anspruch auf Aus­zah­lung des (zins­frei­en) Son­der­zins­dar­le­hens an die Verkäuferin.

Grund­la­ge dafür, dass die Bank dem Kun­den den Abschluss eines Son­der­zins­dar­le­hens anbot, war der „Rah­men­ver­trag Kre­dit­ver­mitt­lung“, den die Bank mit – X als der Mut­ter­ge­sell­schaft der Ver­käu­fe­rin geschlos­sen hat­te und der auch der Geschäfts­be­zie­hung zwi­schen der Ver­käu­fe­rin und der Bank zugrun­de lag.

Die Tat­sa­che, dass die Ver­käu­fe­rin dem jewei­li­gen Kun­den zur Ent­rich­tung des Kauf­prei­ses ein Son­der­zins­dar­le­hen der Bank ver­mit­tel­te, ver­mag die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Besteue­rung der Lie­fe­rung nicht zu ändern. Denn die Dar­le­hens­ver­mitt­lung als Neben­leis­tung zur Lie­fe­rung stellt für den jewei­li­gen Kun­den kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar, um die Waren­lie­fe­rung der Ver­käu­fe­rin als Haupt­leis­tung unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men [8] .

Wie in dem Sach­ver­halt, der dem Prim­back, Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs [9] zugrun­de lag, schloss im Streit­fall der jewei­li­ge Kun­de einen Dar­le­hens­ver­trag mit einem Kre­dit­in­sti­tut, das den Preis der gekauf­ten Ware nach Abzug einer Pro­vi­si­on unmit­tel­bar an den Ver­käu­fer zahl­te und die­sem somit die Bezah­lung der Ware garan­tier­te; der Kun­de muss­te nicht „in bar“ zah­len, da er über ein vom Kre­dit­in­sti­tut ein­ge­räum­tes Dar­le­hen verfügte.

Die Aus­füh­run­gen des Uni­ons­ge­richts­hofsin Rz 32 des Urteils Prim­back [9] , wonach die vor­ste­hend auf­ge­zeig­ten Grund­sät­ze „umso mehr“ in dem betref­fen­den Aus­gangs­ver­fah­ren gäl­ten, in dem dem Käu­fer weder das Vor­lie­gen noch der Inhalt der münd­lich zwi­schen dem Ver­käu­fer und einer Finan­zie­rungs­ge­sell­schaft getrof­fe­nen Abma­chung bekannt waren, las­sen ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Ver­käu­fe­rin nicht den Schluss zu, dass bei Kennt­nis des Kun­den (wie im Streit­fall) die­sen Rechts­grund­sät­zen kei­ne Gel­tung zukä­me. Im Gegen­teil ist der Umstand, dass bzw. ob ein geson­der­ter Preis für die Finan­zie­rungs­dienst­leis­tung im Ver­trags­do­ku­ment ein­zeln bezeich­net und in den den Kun­den aus­ge­stell­ten Rech­nun­gen geson­dert aus­ge­wie­sen ist, nicht aus­schlag­ge­bend; ob ein ein­heit­li­cher Preis berech­net wird oder ver­trag­lich geson­der­te Prei­se vor­ge­se­hen wor­den sind, hat kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung für die Fra­ge, ob es sich um zwei oder meh­re­re eigen­stän­di­ge und von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Vor­gän­ge oder um einen ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang han­delt [10] .

Soll­te in dem der Ver­käu­fe­rin vom jewei­li­gen Kun­den geschul­de­ten Betrag ein Ent­gelt für die Ver­mitt­lung bzw. Über­las­sung eines Son­der­zins­dar­le­hens ent­hal­ten gewe­sen sein, könn­te dies der Revi­si­on eben­so wenig zum Erfolg ver­hel­fen. Wenn ein Lie­fe­rer von Gegen­stän­den oder ein Erbrin­ger von Dienst­leis­tun­gen als Bedin­gung für die Annah­me einer Bezah­lung mit Kre­dit- oder Geld­kar­ten ver­langt, dass der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger ihm oder einem ande­ren Unter­neh­men hier­für einen Betrag ent­rich­tet und der von die­sem Emp­fän­ger zu zah­len­de Gesamt­preis durch die Zah­lungs­wei­se nicht beein­flusst wird, ist die­ser Betrag nach Art. 42 der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 282/​2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Fest­le­gung von Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten zur Richt­li­nie 2006/​112/​EG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem Bestand­teil der Besteue­rungs­grund­la­ge der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder der Dienst­leis­tung gemäß Art. 73 bis 80 MwSt­Sys­tRL. Da für die Erhe­bung der Umsatz­steu­er die Zah­lun­gen mit einer Kre­dit­kar­te den mit­tels eines zins­lo­sen Kre­dits geleis­te­ten Zah­lun­gen, die der Ver­käu­fer vor­schlägt und ein Drit­ter anbie­tet, ent­spre­chen [11] , kann bei einem Sach­ver­halt, den die Ver­käu­fe­rin für sich bean­sprucht, nichts ande­res gelten.

Wegen des auf dem „Rah­men­ver­trag Kre­dit­ver­mitt­lung“ beru­hen­den Rechts­ver­hält­nis­ses zwi­schen der Ver­käu­fe­rin und der Bank war die­se bereit, dem nach­fra­gen­den Kun­den der Ver­käu­fe­rin ein Son­der­zins­dar­le­hen ein­zu­räu­men und damit für die Bezah­lung der Ware zu garan­tie­ren. Die Bank erbrach­te die­se Dienst­leis­tung gegen­über der Ver­käu­fe­rin gegen Ent­gelt, das in der ver­ein­bar­ten „Sub­ven­ti­on“ bestand, die bei Aus­zah­lung der Dar­le­hens­sum­me von die­ser ein­be­hal­ten wur­de. Die­se von der Bank an die Ver­käu­fe­rin erbrach­te steu­er­freie Finanz­dienst­leis­tung ist Teil eines ande­ren unab­hän­gi­gen Geschäfts­vor­gangs, für den der jewei­li­ge Kun­de ein Drit­ter ist und der die Bemes­sungs­grund­la­ge des Kauf­ver­trags zwi­schen ihm und der Ver­käu­fe­rin nicht berüh­ren kann [12] .

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Febru­ar 2021 – XI R 15/​19

  1. vgl. u.a. EuGH, Urtei­le Tols­ma vom 03.03.1994 – C‑16/​93, EU:C:1994:80, Rz 13 und 14; Geme­en­te Borse­le vom 12.05.2016 – C‑520/​14, EU:C:2016:334, Rz 24; Laj­ver vom 02.06.2016 – C‑263/​15, EU:C:2016:392, Rz 26; BFH, Urtei­le vom 30.08.2017 – XI R 37/​14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336, Rz 19; vom 02.08.2018 – V R 21/​16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 22, m.w.N.[ ]
  2. vgl. EuGH, Urtei­le Loyal­ty Manage­ment UK und Baxi Group vom 07.10.2010 – C‑53/​09 und – C‑55/​09, EU:C:2010:590, Rz 56; Dixons Retail vom 21.11.2013 – C‑494/​12, EU:C:2013:758, Rz 35; BFH, Urteil vom 18.02.2016 – V R 46/​14, BFHE 253, 421, Rz 20 f.[ ]
  3. BFH, Urtei­le vom 26.06.1986 – V R 93/​77, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723; vom 09.10.2003 – V R 51/​02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322[ ]
  4. vgl. EuGH, Urtei­le Bal­ly vom 25.05.1993 – C‑18/​92, EU:C:1993:212; Tols­ma, EU:C:1994:80, Rz 14; Eli­da Gibbs vom 24.10.1996 – C‑317/​94, EU:C:1996:400; Prim­back, EU:C:2001:271, Rz 25; z.B. BFH, Urtei­le vom 16.10.2013 – XI R 39/​12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 32; vom 15.04.2015 – V R 46/​13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 40[ ]
  5. vgl. EuGH, Urteil Le Ray­on d’Or vom 27.03.2014 – C‑151/​13, EU:C:2014:185, Rz 29, 35; BFH, Urteil vom 19.10.2001 – V R 75/​98, BFH/​NV 2002, 547, unter II. 3.c, Rz 23 f.; BFH, Beschluss vom 29.03.2007 – V B 208/​05, BFH/​NV 2007, 1542, unter II. 1., Rz 10; BFH, Urtei­le vom 22.07.2010 – V R 14/​09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; in BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 33 und 34; vom 22.02.2017 – XI R 17/​15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 26[ ]
  6. EuGH, Urtei­le Bal­ly, EU:C:1993:212, Rz 16 f.; Dixons Retail, EU:C:2013:758, Rz 35[ ]
  7. vgl. hier­zu all­ge­mein EuGH, Urtei­le Bal­ly, EU:C:1993:212, Rz 16 f.; Prim­back, EU:C:2001:271, Rz 29; Dixons Retail, EU:C:2013:758, Rz 34; s.a. Trei­ber in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 10 Rz 123[ ]
  8. vgl. EuGH, Urtei­le Bal­ly, EU:C:1993:212, Rz 17; Prim­back, EU:C:2001:271, Rz 30 f., 45; Ever­ything Ever­y­whe­re vom 02.12.2010 – C‑276/​09, EU:C:2010:730, Rz 25, 27[ ]
  9. EuGH, EU:C:2001:271[ ][ ]
  10. s.a. EuGH, Urteil Ever­ything Ever­y­whe­re, EU:C:2010:730, Rz 29[ ]
  11. vgl. EuGH, Urteil Prim­back, EU:C:2001:271, Rz 31[ ]
  12. s. all­ge­mein EuGH, Urteil Bal­ly, EU:C:1993:212, Rz 16; Prim­back, EU:C:2001:271, Rz 29; Dixon Retails, EU:C:2013:758, Rz 34[ ]